Оформление НДС посредником на УСН
Компании на УСН с объектом налогообложения как "доходы", так и "доходы, уменьшенные на величину расходов", нередко участвуют в посреднических операциях в роли поверенного (гл. 49 ГК РФ), комиссионера (гл. 51 ГК РФ) или агента (гл. 52 ГК РФ) (см. рис. 1). Они реализуют товары (работы, услуги), а также совершают их покупку от своего имени. Несмотря на то что "упрощенцы" не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), им приходится в таких случаях иметь дело со счетами-фактурами и журналами их учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ (далее - Закон № 134-ФЗ); журнал учета полученных и выставленных счетов фактур (далее - журнал учета); приложение № 3 к пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Рис. 1. Виды посреднических договоров
С 1 января 2014 года "упрощенцы"-посредники обязаны вести журналы учета при оформлении счетов-фактур по сделкам от своего имени (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; Закон № 134-ФЗ). В прошлом году журнал учета можно было вести как в бумажном, так и в электронном виде и не представлять в инспекцию. С 1 января 2015 года на посредников возложены новые налоговые обязанности. В срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), им необходимо представить журнал учета, причем только в электронной форме и по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (подп. "б" п. 2 ст. 12, п. 5 ст. 24 Закона № 134-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ); письмо ФНС России от 21.10.2014 № СА-16-7/279@).
Рассмотрим порядок оформления документов по НДС при реализации и покупке фирмой-посредником на УСН товаров (работ, услуг) в случаях, когда она действует от своего имени (по агентскому договору или по договору комиссии) и не является налоговым агентом.
Важно!
Суть посреднического договора заключается в том, что одна сторона (посредник) по поручению другой стороны (заказчик) совершает определенные действия, за что заказчик выплачивает посреднику вознаграждение.
Оформление НДС, когда посредник реализует товары от своего имени
Если посредник (комиссионер, агент) действует от своего имени и при этом заказчик (комитент, принципал) является плательщиком НДС, то посреднику придется выставлять покупателям счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ; письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, от 26.03.2012 № 03-07-11/82). Причем это не приводит посредника к обязанности уплачивать в бюджет НДС (письма Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-09/11, от 28.04.2010 № 03-11-11/123). Ведь он реализует товары (работы, услуги), права на которые принадлежат заказчику (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Алгоритм документального оформления в части НДС следующий.
1. Посредник не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (оказания услуг), выставляет покупателю счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС. При этом в строках (2), (2а), (2б) указываются реквизиты посредника (подп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры); письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@).
2. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю, в части 1 журнала учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения журнала)). При этом в графах 10 и 11 журнала указывают данные заказчика (подп. "к", "л" п. 7 Правил ведения журнала).
Отметим, что законодательство не предусматривает для посредника обязанности по предоставлению заказчику заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению таких копий (письма Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92, от 15.05.2012 № 03-07-09/51). Тем не менее данные по выписанному счету-фактуре следует передать заказчику для того, чтобы он смог заполнить счет-фактуру, выставляемый в дальнейшем посреднику (проще всего, если это будет копия выставленного счета-фактуры).
Важно!
При реализации товаров (работ, услуг) посредник, действующий от имени заказчика, никаких счетов-фактур не выставляет (письма Минфина России от 12.10.2010 № 03-07-09/45, от 10.03.2009 № 03-07-09/06). Он лишь получает от заказчика оформленный счет-фактуру и передает его покупателю. То есть счет-фактуру в адрес покупателя обязан выставить от своего имени сам заказчик (п. 4 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@). По товарам (работам, услугам), приобретаемым посредником от имени и за счет заказчика, счета-фактуры выставляются поставщиками на имя фактического заказчика, а не посредника (письмо Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-14/44201).
3. Заказчик выставляет посреднику счет-фактуру, заполненный на основании предоставленной копии. В строке (1) счета-фактуры указывается дата выписки счета-фактуры посредником. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией заказчика (подп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). В строках (2), (2а), (2б) указывают данные заказчика (подп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры; письмо Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534). В строках (6), (6а), (6б) отражают реквизиты фактического покупателя (подп. "и"-"л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры; письмо Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47).
4. Посредник регистрирует полученный от заказчика счет-фактуру в части 2 журнала учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 11 Правил ведения журнала). При этом в графе 12 журнала указывают код вида сделки - "2" (подп. "м" п. 11 Правил ведения журнала).
Обратите внимание: комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени (за исключением случаев реализации по решению суда конфискованного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ) и участия в расчетах посредника - иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ)) (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). В книге покупок полученные от заказчика счета-фактуры по переданным для реализации товарам (работам, услугам) также не регистрируются (подп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги покупок)).
Рассмотрим порядок документального оформления посреднических операций в части НДС на примере.
ПРИМЕР
Компания "Актив" (на УСН, посредник) согласно договору комиссии с компанией "Ромашка" (на ОСНО, является плательщиком НДС, заказчик) 20.01.2015 от своего имени реализовала компании "Пассив" (на ОСНО, является плательщиком НДС, покупатель) партию товаров - 100 шт. профлиста по цене 354 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 54 руб.).
Посредник выставляет счет-фактуру покупателю товаров (см. рис. 2).
Рис. 2. Счет-фактура, выставляемый посредником покупателю
Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (см. рис. 3).
Рис. 3. Регистрация в журнале учета счета-фактуры, выставленного покупателю
Заказчик выставляет посреднику счет-фактуру, заполненный согласно счету-фактуре, выставленному посредником покупателю (см. рис. 4).
Рис. 4. Счет-фактура, выставляемый заказчиком посреднику
Посредник регистрирует полученный от заказчика счет-фактуру в части 2 журнала учета (см. рис. 5).
Рис. 5. Регистрация в журнале учета счета-фактуры, полученного от заказчика
Оформление НДС, когда посредник совершает покупки от своего имени
В случае когда посредник (комиссионер, агент) на "упрощенке" от своего имени приобретает у компании - плательщика НДС товары (работы, услуги) для заказчика, также являющегося плательщиком НДС, документы оформляются в следующем порядке.
1. Посредник получает от продавца счет-фактуру, где в качестве покупателя отражен сам посредник (наименование, ИНН, КПП, адрес) (письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1896).
2. Посредник регистрирует полученный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 11 Правил ведения журнала).
3. Посредник передает копию полученного от продавца счета-фактуры заказчику (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; подп. "а" п. 15 Правил ведения журнала).
4. Посредник выставляет заказчику счет-фактуру, в котором повторяет все позиции по приобретенным для него товарам (работам, услугам) из счета-фактуры, выставленного продавцом. При этом указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией посредника (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). В строках (2), (2а) и (2б) отражают реквизиты фактического продавца товаров (работ, услуг) (подп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры; письма ФНС России от 18.04.2014 № ГД-4-3/7473@, от 02.08.2013 № 03-07-11/31045; решение ВАС РФ от 25.03.2013 № 153/13).
Отметим, что законодательство не запрещает отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Главное, чтобы не была нарушена последовательность расположения обязательных реквизитов (письма Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/87, от 23.04.2010 № 03-07-09/26). В выставляемом счете-фактуре посредник может указать свои наименование, адрес, ИНН/КПП (письма Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-09/103, от 31.07.2012 № 03-07-09/97) и данные о посредническом договоре (письмо Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-15/66).
При покупке посредником товаров (работ, услуг) для нескольких заказчиков в перевыставляемом счете-фактуре отражают данные о товарах (работах, услугах), приходящиеся на каждого заказчика (письма ФНС России от 18.04.2014 № ГД-4-3/7473@, от 02.08.2013 № 03-07-11/31045).
5. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный заказчику, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 7 Правил ведения журнала).
Обратите внимание: посредники не регистрируют полученные от поставщиков и перевыставляемые заказчикам счета-фактуры по описанным выше посредническим операциям в книгах покупок и продаж, так как в данном случае у посредника не возникает обязанности по исчислению НДС (подп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, п. 3 Правил ведения книги продаж).
ПРИМЕР
Компания "Актив" (на УСН, посредник) согласно договору комиссии с компанией "Тюльпан" (на ОСНО, является плательщиком НДС, заказчик) 28.01.2015 от своего имени приобрела у компании "Пассив" (на ОСНО, является плательщиком НДС, продавец) партию товаров - 1000 шт. рубероида по цене 236 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 36 руб.). При этом товар был доставлен напрямую от продавца к заказчику.
Посредник получает от продавца счет-фактуру (см. рис. 6).
Рис. 6. Счет-фактура, выставляемый продавцом посреднику
Посредник регистрирует полученный от продавца счет-фактуру в части 2 журнала учета (см. рис. 7).
Рис. 7. Регистрация в журнале учета счета-фактуры, выставленного продавцом
Посредник выставляет заказчику счет-фактуру, в котором повторяет все позиции по приобретенным для него товарам из счета-фактуры продавца (см. рис. 8).
Рис. 8. Счет-фактура, выставляемый посредником заказчику
Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный заказчику, в части 1 журнала учета (см. рис. 9).
Рис. 9. Регистрация в журнале учета счета-фактуры, выставленного заказчику
Универсальный передаточный документ
Зачастую посредники-"упрощенцы" при реализации от своего имени товаров (работ, услуг) используют универсальный передаточный документ (УПД) (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). Он удобен тем, что при его использовании снижается документооборот (например, вместо накладной (либо акта) и счета-фактуры заполняется только УПД). По сути он является расширенным счетом-фактурой (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-07-09/28664). При этом никаких особенностей для заполнения данной формы для посредников не установлено.
При перевыставлении универсального передаточного документа алгоритм действий тот же, что и при заполнении счета-фактуры. Достаточно заполнить соответствующие строки.
Учитывая, что УПД полностью заменяет счет-фактуру, считаем, что в журналах учета УПД фиксируется в обычном для посредников порядке.
Напомним, что если универсальный передаточный документ применяют одновременно в целях учета расходов (вместо накладной, акта и т.д.) и расчетов с бюджетом по НДС (как счет-фактура), то в строке статуса проставляют "1". В этом случае заполняют почти все реквизиты формы, в том числе касающиеся счета-фактуры (строки (1)-(7) и графы 1-11). При этом нумерация оформляемых УПД должна соответствовать нумерации, принятой для счетов-фактур (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).
В свою очередь, форма УПД со статусом "2" может быть использована при отгрузке заказчиком товаров посреднику. Это будет первичный документ на передачу ценностей посреднику для продажи без перехода права собственности на них. В строке (8) указывают договор на оказание посреднических услуг. При этом строки (2), (2а), (2б) и (6), (6а), (6б) не заполняют (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).
Важно!
Законодательство не запрещает отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Главное - не нарушать последовательность расположения обязательных реквизитов.