Срок давности за привлечение налогоплательщика к ответственности - разъяснения специалистов
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации нельзя сделать однозначного вывода о невозможности привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговых правонарушений) по причине истечения установленного п. 1 ст. 113 НК РФ срока давности.
Обоснование вывода:
Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Так, в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения своих обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ).
Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.
На основании пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - российские организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), в течение одного месяца со дня их создания.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 109, п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ.
Напоминаем, что срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).
Непредставление российской организацией в установленный срок в налоговый орган сообщений о создании обособленных подразделений на территории РФ образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 126 НК РФ. Данная точка зрения выражена в письме ФНС России от 27.02.2014 № СА-4-14/3404, письме Минфина России от 17.04.2013 № 03-02-07/1/12946, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.10.2015 № Ф09-7309/15 по делу № А76-2261/2015.
Наряду с этим в судах находит поддержку и иная позиция, согласно которой ответственность за данное деяние (бездействие) предусмотрена п. 1 ст. 116 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2011 № Ф07-8081/11 по делу № А56-66927/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2015 № 15АП-3067/15).
Как при применении в данном случае п. 1 ст. 126 НК РФ, так и п. 1 ст. 116 НК РФ исчисление срока давности следует исчислять со дня совершения налогового правонарушения.
Правонарушение, выражающееся в неисполнении в установленный срок предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности, считается совершенным по истечении такого срока, о чем свидетельствуют выводы, сделанные в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 13447/10, ФАС Дальневосточного округа от 25.03.2013 № Ф03-747/13 по делу № А80-73/2012.
Таким образом, если обособленное подразделение было создано организацией, например, 20.10.2012, то срок давности привлечения ее к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ или п. 1 ст. 116 НК РФ еще не истек. Если же обособленное подразделение было создано, например, 02.10.2012, то указанный срок истек и она уже не может быть привлечена к ответственности на основании приведенных норм.
Кроме того, ряд судей исходит из возможности применения в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, и норм п. 2 ст. 116 НК РФ, предусматривающего ответственность за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2013 № Ф04-6533/13 по делу № А81-4850/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2015 № 15АП-3067/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2015 № 17АП-1004/15).
НК РФ не предусматривает особенностей исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение длящегося правонарушения, то есть деяния (действия или бездействия), выражающегося в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении лицом возложенных на него обязанностей, которым и является правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 116 НК РФ.
Налоговые органы исходят из того, что срок давности привлечения к налоговой ответственности в таких случаях исчисляется с момента прекращения ведения деятельности без постановки на учет или с момента обнаружения данного факта налоговым органом, в зависимости от того, что произошло раньше. Это следует из постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2011 № 10АП-3394/11. Находила такая точка зрения поддержку и в судах (смотрите, например, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 № 16АП-1801/08).
Если придерживаться данной позиции, то организация в рассматриваемой ситуации может быть привлечена к ответственности на основании п. 2 ст. 116 НК РФ, ведь срок давности, предусмотренный п. 1 ст. 113 НК РФ, не истек.
Однако в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2011 № 10АП-3394/11 судьи поддержали налогоплательщика, указав, что срок давности по правонарушению, ответственность за которое установлена ст. 116 НК РФ, начинает течь со дня, следующего за последним днем срока, отведенного для исполнения налогоплательщиком обязанности по постановке на учет в налоговом органе.
Руководствуясь данной точкой зрения, можно прийти к выводу о том, что в случае, если обособленное подразделение было создано организацией, например, 20.10.2012, то срок давности привлечения ее к ответственности на основании п. 2 ст. 116 НК РФ еще не истек. Если же обособленное подразделение было создано, например, 02.10.2012, то указанный срок истек и она уже не может быть привлечена к ответственности на основании приведенной нормы.
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).